增值税\营业税一体化改革的税制设计框架

　　一、增值税、营业税制度比较及税收结构分析
　　自1994年实施分税制改革后，增值税就成为我国第一大税种。2009年1月1日起增值税由生产型增值税转变为消费型增值税，税制设计更趋合理。我国目前营业税涉及8个行业9个税目，是地方税收的重要来源。
　　增值税主要涉及销售或进口货物，提供加工及修理修配劳务。劳务（除加工、修理修配劳务外）则统一征收营业税，原因在于我国第三产业发展程度和税收征管水平低，进项税额少、税源分散。统一征收营业税，不仅易于计算税款，保证财政收入、稳定纳税人负担，而且也有利于促进第三产业的兴起和快速发展。对于加工、修理修配劳务之所以征收增值税，原因如下：（1）对这些劳务征收增值税可以保证增值税抵扣链条的完整性；（2）有助于防止纳税人将货物销售行为转化为劳务交易，降低适用税率规避税收。
　　据统计，2006-2010年间，增值税占税收总额的结构比重较大，平均超过30%，而营业税占税收总额的结构比重相对较少，平均低于15%。增值税在2008年之前呈现出逐年增长态势，2008年之后由于增值税转型，其占税收总量的结构比重下降，而营业税与此相反，自2006年以来，一直呈现出逐年递增之势。从税收总量分析，增值税的征收额为营业税征收额的两倍还要多。但随着我国经济市场化和国际化程度日益提高，第三产业迅速发展，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，我国增值税和营业税并存所暴露出来的税制矛盾问题也日益突出。
　　二、增值税与营业税一体化改革的方向
　　（一）增值税“扩围”改革的必要性和紧迫性
　　1．增值税与营业税并存不符合公平原则与效率原则
　　（1）两税并存不符合税收公平原则。增值税进项税额可以抵扣，只就本环节的增值额纳税，具有税收中性的特点。而营业税实行全额征收，重复课税严重，一些纳入营业税征收范围的行业购进原材料的进项税额不能抵扣，增加了纳税人的税收负担。纳税人在相同利润水平下，由于分属不同税种的征收范围，则其税收负担明显不同。因此，增值税、营业税征税范围及税率的差异性进一步放大了两税并存所导致的纳税人税负失衡的程度。
　　此外，我国目前实行的消费税制度仅就增值税征收范围内的一些产品选择性再征收一道消费税，而对于营业税征收范围内的一些奢侈性消费行为，尚未征收消费税，同样不符合税收公平原则，导致行业性歧视的出现。
　　（2）两税并存不符合税收效率原则。增值税在消除重复征税方面发挥着重要的作用，但营业税的存在使得行业上、中、下游抵扣链条不统一。比如：上游提供劳务的部门不能提供增值税专用发票，下游单位就不能抵扣；下游单位可能会选择自己提供该劳务，但下游单位提供该项劳务的社会成本高于上游部门，从而降低了整个社会的效率。
　　2.两税并存增加了税收征纳成本
　　（1）两税并存，征收成本增加。
　　1）经济业务中总有一些属于应纳增值税范围和应纳营业税范围的边缘地带，导致国税局与地税局重复课征或漏征。
　　2）营业税应税行为的发票权限集中在省级税务局而不是国家税务局，难以纳入全国税控联网，防伪能力也较弱，导致营业税发票虚开、代开的违法行为十分猖獗，税务机关管理难度比较大，征税成本随之升高。
　　3)导致税务部门之间和地方政府之间产生矛盾，导致不公平竞争。分税制改革以来，国税和地税出于各自的考核要求和绩效，在争取将纳税人纳入自己管辖范围时必然会产生矛盾。现行收入分配格局可能会导致地方政府在招商引资时会优先考虑缴纳营业税的企业，从而影响地区产业结构的均衡发展。
　　（2）两税并存，纳税成本增加。
　　1）增值税纳税人无法从营业税纳税人处取得进项税额抵扣凭证，营业税纳税人无法抵扣购进增值税应税货物和劳务的进项税额，致使增值税抵扣链条在社会化大生产中断，造成重复课税。
　　2）两税并存在一定程度上抵消了实行消费型增值税的效果。目前实施的并非完全意义上的消费型增值税，对具有个人消费性质的小汽车、游艇等不得抵扣进项税额，对于转让不动产和无形资产征收营业税。营业税全额征收无法刺激营业税纳税人像增值税纳税人一样更换机器设备、进行技术改造，也不利于资本有机构成产业的发展，尤其是租赁业和建筑安装业。
　　3）增值税小规模纳税人和营业税税负不公平。小规模纳税人的征收率只有3%，同时可以请税务机关代开发票。而营业税纳税人要承受3%、5%或20%的税负，且收票方不得进行进项税款抵扣。
　　（二）增值税“扩围”改革的可行性分析
　　1．增值税“扩围”涉及的财政体制问题
　　中央税和地方税的划分是分税制财政体制改革的一个重要问题，在财政分权的前提下，税收划分将直接影响到各级政府财政收支平衡、公共产品与公共服务提供的质量和数量以及地区之间经济发展的均衡。实行增值税“扩围”改革后，必然涉及增值税收入在中央与地方之间分成问题。
　　具体调整思路为：
　　1)将扩围后的增值税新增行业与增值税的性质及原增值税的分成机制相结合，适当调整增值税在中央和地方的分成比例。
　　2)在调整分成比例后如果出现财政缺口，可以通过其他地方税的收入以及中央对地方的转移支付来弥补。
　　2．取消营业税涉及的国地税机构改革问题
　　目前，我国增值税及营业税中属于中央的部分由国税系统征收，营业税中属于地方收入的部分由地税系统征收。进行增值税扩围改革后，征税主体的确定也会有所改变，除了收入的归属之外，还要考虑税基的性质，即税基流动性强的行业应当由国税系统征收，如金融业、邮电通讯业等；而税基流动性弱的行业应当由地税系统征收，如建筑业、房地产业等。
　　此外，按照中央和地方税务机关征管范围的划分要求，纳税人要使用两套申报电子设备或软件申报纳税，这无形之中会相应增加纳税成本，所以，政府应统一国地税征管信息系统，降低征税成本，提高征税效率。
　　3．增值税“扩围”行业的税率考虑
　　在增值税扩围改革中，税率是最重要的一个税制要素，对此必须考虑以下三个问题：
　　（1）对改革前后的税负衔接问题的考虑。这就需要在保持原有税负水平不变的前提下，慎重确定新纳入增值税范围的行业的税率，以保证改革的平稳推进。根据国家税务总局重点税源数据推算，若交通运输业、房地产业、金融保险业改征增值税的税率为13%，则其税负相当于营业税制下4.58%、4.72%和5.56%的税率，而在营业税制下，交通运输业的税率为3%，房地产业、金融保险业的税率为5%；若建筑业计征增值税的税率为17%，则税负相当于营业税制下2.5%的税率，而在营业税制下，建筑业的税率为3%。因此，改革后的税负与之前相比基本一致。所以，从保持改革前后税负不变的角度来看，将交通运输业、房地产业、金融保险业的税率定为13%，建筑业的税率定为17%是相对合理的。
　　（2）对税负不公平现象的考虑。对于像建筑业这样的行业，在其经营过程中存在一些无法取得增值税进项税额抵扣凭证的情况，因此，其实际税负要比名义税负高一些。对于这样的行业将税率定为17%可能偏高。所以，对于此类行业，我们应该适当降低其税率，定为13%可能更为恰当。
　　（3）与其他国家同行业税负水平接轨的考虑。亚太地区的增值税税率普遍偏低，很多国家和地区的税率都在10%以下，而如果将我国的增值税税率定的相对过高，将不利于我国出口产品的竞争力及吸引外商投资。
　　因此，综上考虑，我国各行业的增值税标准税率应该设定为13%，低税率为10%，小规模纳税人税率维持3%不变。适当的行业税率水平有利于平衡各行业的利益关系，促进国民经济的健康发展。

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