信用评级:开启注册会计师行业信誉大门的金钥匙

　　【摘要】 文章通过回顾我国注册会计师行业的发展历程，对我国注册会计师行业的现状进行评价，指出其存在的先天不足和发展隐患，从多个角度分析了建立信用评级制度的必要性和意义，并对信用评级制度的建立以及事务所信用评价体系的设计进行了初步探讨。
　　【关键词】 注册会计师行业；审计市场；信誉；信用评级
　　
　　随着我国经济的飞速发展，市场经济制度的不断完善，注册会计师行业的发展也受到全社会的普遍关注和政府的高度重视，注册会计师行业的社会认可度越来越高。同时，业界也喊出了“做大做强”的口号，政府部门也在政策上给予各方面的大力支持，相关的各方面都在紧锣密鼓地为我国注册会计师行业的大发展积极做好准备，一场国内所“做大做强走出去”的革命似乎势如破竹、不可阻挡。然而，在人们热衷于事务所的疯狂合并以及在国内市场攻城略地、抢占各种资源的同时，对注册会计师行业发展的灵魂——“信誉”却没有给予足够的重视。本文就此作一探讨。
　　
　　一、我国注册会计师行业与审计市场
　　
　　（一）我国注册会计师行业的发展历程与特征
　　1.我国的注册会计师行业发展大致可以分为四个阶段，（1）恢复重建阶段（1980-1991年）。改革开放后，为了适应市场经济的发展，按照国际通用做法，1980年，我国重新恢复注册会计师审计制度，这时的会计师事务所都是各部委组建。1983年9月，审计署正式成立，审计署属于政府审计机构，但是受我计划经济体制的影响，我国的独立审计业务客户主要是国有企业，当时的政府审计也就包含了绝大部分的独立审计业务。1988年11月，成立中国注册会计师协会，20世纪90年代初，注册会计师行业得到了较快的发展。（2）规范发展阶段（1991-1998年）。伴随上海、深圳两大证券交易所的成立，审计行业的各项政策法规也逐步建立、健全，审计业务得以正常有序开展，各项工作都进入了规范发展的轨道上。（3）体制创新阶段（1998-2004年）。1998年至1999年底，注册会计师行业完成了会计师事务所脱钩改制工作，即会计师事务实现了与挂靠单位在“人事、财务、业务、名称”四个方面的彻底脱钩，改制成为自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。会计师事务所脱钩改制，彻底改变了行业的责权利关系，为注册会计师实现独立、客观、公正执业奠定了体制基础。（4）做大做强走出去阶段（2004年至今）。从2004年起，国内事务所为了配合我国经济走出去的发展战略，应对国际“四大”形成的日益严峻的挑战，制定并实施了一系列“做大做强走出”的政策措施，吹响了大步向前走的号角。
　　2.纵观我国注册会计师行业的发展历程，我们发现我国注册会计师行业的发展主要是依靠政府推动力量发展的，每一次重大变革背后都少不了政府的身影。我国的事务所是从“挂靠制”产生和发展而来的，虽然如今已经实现了产权、制度的规范化和经营等方面的独立性和自主性，但是业务范围还是受到原挂靠单位和关系网络的严重影响。研究表明我国会计师事务所之间的差异不是由产品的异质性而是由承揽审计业务的手段的异质性产生的，有的事务所主要依靠监管部门政策的特别呵护和强力推荐，有的事务所主要依靠原挂靠单位行政力量的支持，有的事务所主要依靠事务所的成员与被审计单位管理当局的亲戚、朋友关系取得业务，这使得我国注册会计师行业深受计划经济遗产基因的影响。
　　（二）我国审计市场特征分析与评价
　　1.市场集中度低，本土事务所竞争激烈。衡量市场集中度的指标为CRn指数（N-firm concentration ration），指的是行业中前n家最大企业的有关指标（事务所的收入、客户的资产规模、客户数量等）所占的行业比重。夏冬林、林震昃（2003）以2001年事务所的收入为依据，计算了上市公司审计市场的集中度得出前4名的市场份额为30.32%，前8名为44.7%；徐慧（2009）利用事务所的收入计算的审计市场集中度，前4名为54.77%，前8名为63.04%。
　　从表1中数据可以看到，我国审计市场的集中度在逐年升高，尤其是以客户资产额和事务所收入为基础衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在审计市场占有率的提高而带来的。将国际四大剔除后，国内事务所的集中度依然很低。以我国目前情况来看，“四大”主导了整个市场，其市场占有率达到了81.27%（以事务所客户资产反映的CR4 为81.27%）。根据Shepherd（1990）的研究，当CR4大于60%就是严重的卖方垄断。因此，可以认为“四大”在国内审计市场已经形成了严重的卖方垄断。但是，将国际四大剔除后的集中度依然很低，意味着本土事务所尤其是小规模的本土事务所面临着激烈的竞争。
　　2.审计收费低，价格竞争严重。我国的审计收费基本上属于政府管制的范畴，事务所的收费标准是由省级财政部门会同同级物价管理部门制定的。我国的审计收费的依据主要是客户的资产总额，各地制定的审计收费最低标准大致在总资产的万分之一到万分之四之间，各地区的差距也较大；另外，政府制定的审计政策并没有得到有效的执行，审计费用的最后确定是通过事务所和客户在相互讨价还价的过程中确定下来的。境内外会计师事务所审计收费差距非常大。目前，根据有关规定，一些上市公司必须同时按国内会计准则和国际会计准则进行审计。在这些上市公司的年度报表中可以发现，其支付给国际和国内会计师事务所的报酬存在相当大的差异。这些都导致了我国审计市场审计收费的无序竞争和国内事务所审计费用较低的状况。研究表明，我国事务所的审计收费大大低于国际四大的审计收费水平。
　　
　　在这种情况下，会计师事务所为了争取客户，将会通过折扣、压价、回扣等方式进行恶性竞争，这会导致会计师事务所把主要精力集中在是否能够获取客户资源而不是提高审计质量上，恶性竞争的直接后果是审计费用不足，使注册会计师不得不减少审计程序，会计师事务所处于相对被动状态，对客户公司形成严重的经济依赖，其更加难以抵挡来自客户公司的压力和要求。这样就导致审计市场缺乏对高质量审计服务的需求，甚至对高质量审计服务的规避，这在一定的程度上决定了会计师事务所只能通过提供满足市场需求的审计服务而生存，即降低审计质量。
　　3.行业平均利润低，审计质量差。行业平均利润率是衡量这个行业是否存在过度竞争的重要指标，在合理竞争的有效市场中，事务所争取市场份额，维持客户关系的重要手段是依靠其本身的信誉，一个行业拥有较高的信誉就会获得较高的平均利润率；相反，如果一个行业处于过度竞争状态，没有行业信誉，那么这个行业的平均利润率就会低于社会平均利润率。王善平、唐红（2007）利用社会的平均劳动报酬率（平均每个成员所能创造的收入减去人工成本）与会计师事务所的其他行业（主要是财务经理）相比较的方法研究发现，事务所的平均报酬率偏低，所以我国事务所平均利润率低于其他行业的平均利润率。
　　无论从行业集中度、审计收费，还是从平均利润率来看，我国审计市场都处于过度竞争的状态，这就使得我国审计市场的价格竞争激烈，审计服务产品的质量低，行业信誉差。在这样的市场环境下很难形成高信誉、高质量、大规模的本土事务所，更别奢望“走出去”的宏伟目标了。在认真分析我国注册会计师行业和审计市场的现状与特征之后，发现，在我们努力做大事务所的规模的同时，却忽视了注册会计师行业信誉的建设，只顾“做大”而忽略“做强”。这样的发展是不和谐的，不科学的，不可持续的。因此，加强注册会计师行业的信誉建设是历史的需求、时代的召唤。

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