基于可持续发展的资源税制设计研究

　　作者简介：刘立佳（1986-），男，河南漯河人，上海财经大学公共经济与管理学院博士研究生，研究方向：资源与环境税收政策。
　　基金项目：上海财经大学创新基金项目，项目编号：CXJJ-2012-318；上海财经大学“211”工程三期建设项目“税收立法研究”资助。
　　摘要：本文将资源税理论依据定位在促进资源消费代际公平的基础上，对资源税的税制设计进行了研究。为了促进资源的可持续使用，资源税的征税范围应该是可耗竭资源；为了能够对消费者的消费习惯产生影响，资源税的计税依据应该是资源的销售价格；为了不对资源开采企业产生过多的负面影响，资源税税率应该限制在保持资源开采企业合理利润率的限度内；为了资源税调节作用的发挥，资源税应该归中央政府征收管理。
　　关键词：可持续发展；资源税改革；税制设计
　　中图分类号：F812文献标识码：A
　　2011年我国的资源税改革将部分资源产品的从量计征改为从价计征，但是资源税的改革不仅仅是这些，应该是在正确的理论依据下对资源税进行准确的定位，在此基础上对资源税税制的改革进行全面的研究。对资源税的理论依据和功能定位的研究，很多学者从国家参与社会产品的分配依据出发，认为现行资源税混淆了国家的政治权和财产权。张文驹等（2003）认为现行的资源税是国家放弃初次分配权利，直接进入二次分配，这实际上是对政治权利的滥用和浪费，混淆了政治权和财产权，具体而言，认为现行资源税调节级差收益和实现国家财产权的定位实际上是混淆了租税的区别。从税种的性质来说，刘劲松（2005）认为资源税应该向资源所有者征收，而我国矿产资源所有权属于政府，政府凭借政治权利向自身征收资源税在逻辑上是说不通的。在资源税进一步改革的方向上，杨斌等（1993）认为租税分流应该是资源税改革的方向。虽然对资源税的定位尚未有比较统一的意见，但是资源税应该在促进资源的可持续利用方面发挥作用这一点已经被越来越多的学者认可。刘立佳（2013）从资源可持续利用的视角出发，提出资源税的理论依据是外部性理论，而不是依据财产权取得的资源租、级差地租等；并采用资源价值补偿的理论框架，将使用资源的成本分为所有者成本、生产者成本、外部性成本，提出资源税应该定位在弥补资源消费量在不同代际分配不均的外部性成本上，而资源的所有者成本、生产者成本和外部性成本中的环境污染成本应该通过市场手段和完善现有制度进行补偿。
　　资源税的理论依据和功能定位决定了资源税的改革方向和资源税的税收制度。本文从资源可持续利用的视角出发，在资源税促进资源消费代际公平的功能定位上对资源税的征税范围、计税依据、税率设定、税权归属等问题进行研究。
　　一、征收范围与计税依据
　　征收范围反映了资源税调节的广度，计税依据反映了资源税的调节方式，这两项内容是资源税发挥作用的凭借和手段。
　　（一）征收范围
　　现行资源税的征收范围包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿藏、黑色金属矿原矿、有色金属矿藏原矿、盐。有些学者认为现行的资源税的征税范围过窄，应该将所有的自然资源都纳入到资源税的征税范围之中，包括水资源、土资源、甚至于动植物资源等都纳入到资源税的税基当中（张林海，2010）。根据本文对资源税的定位，资源税的目的是调节资源消费的代际不公，对于那些能够循环利用，当期的使用不危及后代人使用的资源不宜纳入资源税征税范围。水资源和动植物资源都是可再生资源，是能够循环利用的，只要人类在合理的范围内使用便不会危及到后代人的使用。虽然土地资源不可再生，但是如果使用得当也能够循环使用。现行资源税的范围基本包括了全部的可耗竭资源，在近期的改革中最好不要变动资源税的征税范围。
　　（二）计税依据
　　根据最新的《资源税暂行条例》，我国资源税的计税依据根据课税对象的不同而不同。对于石油和天然这两类资源产品，按照其产品的销售额计税，即从价征收。对于其他资源产品，按照其销售数量计税，即从量征收。实际上，理论界对资源税计税依据的讨论不局限于从价和从量两种形式，还包括按照储量计税的思想。各种计税依据各有利弊，要根据资源税的定位选择合适的计税依据。
　　1.从量征收的不足。很多学者都指出现行资源税的种种弊端很大程度上是资源税的从量计征导致的，归纳起来有以下几项。
　　（1）对资源开采及使用活动调节作用有限。资源税的从量计征使得资源价格不能全面反映资源的真实价值，造成煤矿在开采过程中“吃肥丢瘦”、“采厚弃薄”的破坏性开采行为（李上炸，2010）。不但如此，资源税的从量计征方式甚至对于资源企业会产生反向的调节作用。在资源价格较低的时候，资源税负不随着资源价格的降低而减轻，使得资源税成为很多企业的沉重负担。在沉重的税赋制度下， 矿山企业的生存尚且很困难， 它们中的绝大多数没有财力去做提高资源利用水平的事情（吴鉴，1995）。而在资源价格高涨的时期，从量计征的资源税没有随着价格的增加而加重企业的负担，反而因为资源税负的相对减少，使得矿产企业的门槛降低、小矿泛滥，影响我国资源的开发利用效率（张亚明、夏杰长，2010）。
　　（2）导致资源的收益分配不公。首先，从量计征的资源税造成了资源相关行业与其他行业的收益分配不公。从量征收方式使得资源税款的缴纳与资源产品市场价格变化的关联变得极其微弱，造成资源税无法调节资源相关行业与其他行业由于市场供求导致产品的利润差距。这种计税方式减弱了税收在初次分配环节的调控作用，使得资源税收入未能随资源价格的上升而提高，进而导致资源开采行业利润剧增，加大了该行业和其他行业的收入差距，不利于企业之间公平竞争（郭菊娥，2011）。其次，导致不同资源开采企业之间的收益分配不公。现行的资源税的目的是为了调节级差收入，在课征的时候根据不同矿山的特点制定不同的税率，也就产生了现在的“一户一率”的情况。这种模式导致了不同资源开采企业的税负不公。一方面，由于技术方面限制，这种模式不能保证所确定的税率能够真实地反映不同矿山的级差收入。另一方面，即使税率确定部门能够准确的衡量不同矿山的差别，也可能会出现寻租行为进而导致税率制定部门在制定税率时不按照其得到的准确信息行事，使得企业之间的收益分配不公。同时，由于资源产品质量差别很大， 采取从量征收会造成质高价昂与质低价廉同类产品之间的税负不平问题（张斌、雷根强，1993），也会使得企业之间的收益分配不公。再次，导致政府与企业之间和政府与政府之间利益分配不公。一方面，由于资源税的从量计征不能够反映资源产品的价格变化，导致资源价格上涨的时候政府征收的资源税没有发生很大的变化，使得企业的收益远远大于政府的收益。而我国的大部分资源税都归地方政府征收使用，就造成了我国资源富集地区的地方政府财政困难，而当地的矿山企业盈利颇丰。因此，资源税的从量定额征收方式导致政府收入增收缓慢（孙钢，2009）。另一方面，由于我国的矿山都归国有大型企业所有，而国有大型企业的直接受益者又是中央政府，因此在地方政府和企业之间分配不公的背后还隐藏着中央政府与地方政府之间因矿产资源升值而产生的收益分配不公。

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