论营改增对行业税收负担的影响

　　内容摘要：本文使用投入-产出模型，计算了当前营改增对改革行业和其他行业税收负担的影响。考虑到当前营改增主要涉及交通运输业、邮政业和电信业，基于2010年投入产出基本流量表，本文将运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业作为改革行业进行研究，并得出相关结论。
　　关键词：营改增 投入产出 税收负担
　　引言
　　营改增必将对各行业的税收负担产生重大影响。此前，一些学者也对行业税收负担进行了研究，例如，王等（2014）采用双重差分模型，研究了沪深两市交通运输业上市公司的税收负担和公司业绩变化。王如燕等（2013）分析了交通运输业营改增试点中存在的税率设计偏高、可抵扣项目较少、一般纳税人界定有漏洞等问题。高萍、徐娜（2014）对电信业营改增后的税负水平进行了估算，并分析了影响电信业税负上升的主要因素以及营改增对电信业业务模式的冲击。崔军（2014）认为营改增使电信业的销项税额增加，而抵扣又不足，从而导致税负增加。孙钢（2014）分析了营改增使得部分企业税负增加的原因。
　　然而，营改增对其他行业也会产生深远影响，所以应该从两个方面来看营改增的作用：一是营改增行业本身税收负担的变化。营改增行业本身的税负受两个因素影响：一方面，营改增后适用的增值税税率直接影响该行业的税收负担；另一方面，在改纳增值税后，其外购商品中包含的增值税可以作为进项税额予以抵扣，这会降低该行业的税收负担。二是营改增行业的下游行业税收负担的变化。营改增行业改纳增值税后，其下游缴纳增值税的行业从营改增行业购入的商品就包含增值税，可以作为进项税额抵扣，因此，税收抵扣增加，降低了税收负担。
　　本文基于投入产出模型，利用2010年的数据模拟分析了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业营改增对各行业的税收负担的影响。
　　研究方法
　　本文采用《2010年投入产出基本流量表》（数据来自《中国统计年鉴》2013），该表涉及三大产业、17个行业，其中包括运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业，目前的营改增主要涉及的交通运输业、邮政业和电信业正是该行业的主要构成部分，因此本文将运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业视为改革行业，并根据营改增政策将其改革后适用的增值税税率视为11%。
　　基于投入产出表可以得到2010年各行业中来自其他行业的中间投入，并根据各行业适用的增值税税率或营业税税率，可以计算出中间投入中包含的增值税或营业税税额，再结合要计算税负的目标行业的纳税特征，即可计算其税收负担。
　　可以将行业划分为三类：营改增行业，改革前缴纳营业税，改革后缴纳增值税；原增值税纳税行业，改革前后均缴纳增值税；营业税纳税行业，改革前后均缴纳营业税。
　　如果一个行业属于营改增行业，营改增前需缴纳营业税TB，根据该行业的总产出和营改增后适用的增值税税率可以计算其增值税销项税额为T销，营改增后，该行业中间投入中包含的增值税可以作为进项税额T进予以抵扣，其实际需缴纳增值税为T销-T进，那么该行业的税收负担变化可表示为T销-T进-TB。当T销-T进-TB>0时，说明该行业的税收负担增加，相反，当T销-T进-TB<0时，说明该行业的税收负担下降。如果一个行业属于非营改增行业，并且营改增前需缴纳增值税，由于该行业的中间投入中存在来自营改增行业的中间投入，营改增使得这部分中间投入中包含的营业税转变为增值税，进而增加了该行业的增值税进项税额T`，而其销项税额并没有发生变化，所以这类行业的税收负担变化为-T`，即税收负担下降T`。如果一个行业属于非营改增行业，并且营改增前需缴纳营业税，那么这类行业在营改增后仍缴纳营业税，因此营改增带来的进项税额增加并不会影响该行业，所以这类行业的税收负担基本不会受到营改增的影响。
　　本文以运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业为例，说明如何计算一个行业的税负变化。
　　如表1所示，营改增前，该行业需缴纳营业税1984.03亿元；营改增后，该行业适用税率为11%的增值税，所以增值税销项税额为6553.85亿元，而营改增后该行业的中间投入中包含的增值税可以作为进项税额予以抵扣，进项税额共计3776.82亿元，所以营改增后该行业应纳增值税2777.03亿元（6553.85-3776.82），因此，营改增使得该行业的税收负担增加了793亿元（2777.03-1984.03），税收负担增加率为39.97%（793/1984.03）。
　　其他行业的税收负担分析方法与此类似。下文将对各行业的税收负担情况进行分析。
　　结果分析
　　为了便于分析，本文将投入产出表中的行业归入三大产业，从而分析营改增对不同行业以及不同产业的影响。研究发现，由于税种和中间投入的差异，营改增对各行业的影响也存在显著差异，表2中的进项税额变化率这一列展示了各产业因营改增而增加的进项税额，正值表示可以抵扣的进项税额增加；应纳税额变化率这一列展示了各产业因营改增而减少的税收负担，负值表示税收负担下降。
　　（一）营改增行业税负增加
　　由表2可知，作为营改增行业，该行业税负增加了39.97%，其主要原因有：第一，增值税税率偏高。该行业原本适用3%的营业税率，营改增后，该行业在计算销项税额时适用11%的增值税率，单此一项比营业税高出8个百分点。如果将该行业适用的增值税率设定为9.8%，则行业的税收负担基本保持不变。第二，增加值占比较高。一个行业的总投入中增加值占比越高，则中间投入占比越低，那么可以用于抵扣的进项税额也将越少。从2010年投入产出表可知，该行业增加值占总投入的43%，所以，营改增后该行业的增加的税收负担相对加大。第三，进项税额抵扣不足。该行业从其他缴纳营业税的行业购入的中间品，其中只含营业税，而不含增值税，所以不能作为增值税进项税额予以抵扣，这也导致该行业的进项税额抵扣不足。不过，随着营改增的推进，这一状况将有所改善。

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