“价值导向”的商业银行内部控制制度研究

　　摘要：本文在内部控制分行业发展的大背景下，着眼于商业银行内部控制制度的特征，结合以往两种导向的内部控制制度，提出了建立“价值导向”的内部控制制度的观点。通过对该内部控制制度模式、特征及构建过程的分析，对制度建设提出了一些建议。
　　关键词：商业银行； 内部控制制度； 价值导向； 增值
　　中图分类号：F832.33 文献标志码：Ａ
　　
　　2007年4月，邯郸农业银行金库被盗案，消息震惊全国。在引起了强烈反响的同时也带给我们关于银行内部控制的反思。一时间，要求建立更加完善的商业银行内部控制制度的呼声此起彼伏，商业银行内部控制制度的“如实反应”功能获得了更广泛的重视。银行内部控制是否仅为防盗而设呢？差错防弊等只能保证商业银行财产物资的安全性，并不能为银行带来任何价值流入，甚至还会带来更多的机会成本。因而，内部控制制度不应仅仅停留在保证财产物质安全性的单一功能上，更应该着眼于整个商业银行内部控制价值增值功能。目前，商业银行建立以“价值导向”的内部控制制度呼之欲出。
　　
　　一、选题意义：基于内部控制制度行业分析
　　
　　2007年3月财政部发布了《企业内部控制规范—基本规范》和17项具体规范(征求意见稿)，各行各业根据自身行业情况对此做出了相应的反应。笔者统计了各个行业2007年7月-9月三个月份的上市公司内部控制披露与公司治理自查报告的公布时间，发现金融行业与信息技术行业、房地产行业这三个行业的披露时间点处于领先的地位，并对三者做了比较，如下表1。兴业银行于7月3日就已发布了其公司治理自查报告，属于最先公布报告的上市公司之一。并且在公布内部控制制度以及公司治理自查报告的金融行业中，商业银行占到了整个金融行业的56%。虽然从表1看出，信息技术行业中已披露信息的所占比例是最多的，但我们认为因为其具有得天独厚的信息资源优势。因此，总的说来，金融行业特别是商业银行对于内部控制政策的反应是最为敏感迅速的，其行业内部控制制度的改革也处于前列。商业银行内部控制及公司治理自查报告等自主行为也已经为企业价值增值创造了条件。
　　在商业银行的资产负债表中，流动资产额一般占总资产额的60%～80%，远远高于一般非金融企业的比例。而在庞大的流动资产中，占据大头的是贷款项，大约占整个流动资产额的60%以上，这也是商业银行最重要的价值增值资产。众所周知，贷款是一个风险相对较高的业务，维持成本较大。因为风险与收益是对等的，所以遭遇高风险的同时也拥有着巨大的价值创造空间。价值增值是永恒的企业主题，如果其内部控制还局限在保证资产完整及安全性上，商业银行就无法实现其价值增值的目标，无法在激烈的竞争中站稳脚跟。
　　
　　金融行业是国家经济的中枢系统，而商业银行是我国金融业的中流砥柱。从以往世界金融危机中的经验得知，个别商业银行的经营失败甚至有可能引发整个国家的金融恐慌。因此，商业银行与国家的经济命脉紧密相连。内部控制作为商业银行金融安全及价值增值重要保证的微观基础，其设计与执行的效果在很大程度上影响着商业银行治理效果，推动着商业银行改革的进程。由此可见，商业银行是个特殊行业，研究其内部控制具有很大的代表性，将商业银行内部控制制度作为研究对象具有现实的意义。
　　
　　二、内部控制制度与商业银行内部控制制度研究综述
　　
　　内部控制理论和实务的发展经历了“财务报告导向”和“风险控制导向”两大发展阶段，同时存在着向“价值导向”这第三个阶段发展的趋势。
　　(一)内部控制制度研究综述
　　国外内部控制形成制度是从1992年的COSO(Committee of Sponsoring Organization)内部控制整体框架开始的。COSO框架的三大目标①之一就是财务报告的可靠性。随后的FCPA（Foreign Corrupt Practices Act)、SEC（Securities and Exchange Commission）、PCAOB(Public Company Accounting Oversight Board) 、SOX(Sarbanes-Oxley Regulations)法案等要求的内部控制都是典型的“财务报告”导向的内部控制。但是，迄今为止，这种以“财务报告”导向的内部控制暴露了诸多缺陷。2004年COSO委员会又发布了“企业风险管理框架”。这意味着内部控制的重心由“财务报告导向”开始向“风险控制导向”转移。随后许多学者开始对风险管理与内部控制的关系展开了比较激烈的讨论：如英国的Turnbull 委员会（2005）[1]认为风险管理包含内部控制，与此对应，还有另一种内部控制包含风险管理的相反观点。此外，更有学者认为风险管理就是内部控制。 Matthew Leitch(2004)[2]认为，理论上风险管理系统与内部控制系统没有差异。这些研究都集中在对内部控制中风险的识别与防范，但并未将风险与企业价值的关系结合起来，没有充分站在微观的企业价值角度考虑问题。“价值导向”的内部控制起源于管理控制，是随着控制论、系统论逐步丰富和发展起来的。早在加拿大的CoCo(Criteria of Control Board)《控制指南》[3]一书中，其内部控制已拓展到全面的控制，且其视角已投向管理控制的领域；Kalagnanam和Lindsay（1999）[4]从组织管理视角下也提出了内部控制朝管理控制发展的观点，Nilsson和Olve（2001）[5]将内部控制分为战略管理控制、价值管理控制和业绩管理控制；另外鲁特（Steven J Root）[3]在《超越COSO——强化公司治理的内部控制》一书中，重新构建了一个基于管理方法的内部控制框架，在其诸多的框架要素中，最重要的要素是股东价值。但国外研究成果都忽视了价值链这个最重要的因素对内部控制制度的影响。
　　我国对内部控制的研究起步较晚，起始于20世纪中期，主要是学习西方国家的成果。内部控制最初只是将重心放在企业最容易出现差错的财务工作中，以保护资产安全、监督会计工作。《会计法》②、《内部会计控制规范》③等都是纯粹的会计控制，目标定位是为了保证会计资料的真实完整，防止并纠正舞弊等行为。但是这一时期的内部控制建设还未形成像COSO报告一样的框架文件，无论是在范围还是在结构上都比COSO报告要狭隘得多，也不能称为内部控制，而叫会计控制。 随着现代企业的发展以及“企业风险管理框架”的颁布，我国内部控制触角已开始探向风险管理领域。在2007年3月发布的《企业内部控制规范》（征求意见稿）强调，同时建立全面风险管理与财务报告控制为核心的内部控制制度。这表明，我国内部控制制度建设还处在是选择以“财务报告导向”还是选择以“风险控制导向”的矛盾之中。“价值导向”的内控理论在我国也已出现了一些可借鉴的研究成果，最早是出现于21世纪初阎达五等人的价值链会计的研究[6]，近几年比较突出的是，赵保卿2005年提出了内部控制目标以价值增值为定位的观点[7]，李心合在2007年提出的企业内部控制应该从“财务报告导向”向“价值创造导向”转变的观点[3]④。关于价值创造的方法或途径都已有所发展，但是如何在内部控制机制中充分体现价值创造目标并融合于企业经营管理中，还有待于进一步的研究。

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